Зачёт налогов при переквалификации самозанятых в работники

На примере реальной ситуации Верховный суд РФ рассмотрел возможность зачесть налог на профессиональный доход, уплаченный самозанятыми, в счёт НДФЛ, подлежащего уплате работодателем, в случае переквалификации их отношений с этим работодателем в трудовые.[1]

Ранее налоговый орган доказал, что в данном случае граждане, оформленные предпринимателем как привлечённые самозанятые, фактически были работниками, и доначислил НДФЛ, страховые взносы и штрафы. Суд согласился с тем, что предприниматель умышленно, с целью получения необоснованной налоговой выгоды (в т.ч. в части НДФЛ), выдавал трудовые отношения с физическими лицами за гражданско-правовые. Спор возник в связи со следующим вопросом: должен ли предприниматель заплатить в бюджет всю сумму доначисленного НДФЛ, или её можно уменьшить на сумму НПД, ранее уплаченную физическими лицами? Ведь именно разница между доначисленной и уплаченной суммами составляет потерю бюджета.

Итак, согласно Определению Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 03.02.2025 № 309-ЭС24-20306 (далее — Определение), возникшая переплата по НПД не может быть произвольно зачтена в счет обязанности работодателя уплатить НДФЛ, т.к. в условиях действующего регулирования налоговый агент, не исполнивший эту свою обязанность, оплачивает налог за счет собственных средств.

По общему правилу, при определении объема прав и обязанностей сообразно действительному экономическому смыслу осуществляемой деятельности происходит не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но и консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов — так, как если бы проверяемый налогоплательщик платил налог в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Но в нашей ситуации имела место переквалификация гражданско-правового договора в трудовой договор, что не тождественно объединению бизнеса или объединению имущества работодателя и работника. В этом случае налоговый агент не может распоряжаться по своему усмотрению денежными средствами, выплаченными им работнику в качестве дохода (заработной платы), как это возможно между налогоплательщиками, перечислявшими друг другу денежные средства в схеме «дробления бизнеса». ВС РФ отметил, что суммы налога, уплаченные физическими лицами, перешедшими на специальный налоговый режим, могут быть скорректированы ими в случае возврата денежных средств, полученных в счет оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав) или некорректного ввода данных.

ВС РФ подчеркнул, что физические лица самостоятельно распоряжаются денежными средствами, перечисленными ими в счет уплаты НПД. Это касается и случаев переплаты. Возникшая в результате корректировки отношений работника с предпринимателем (с гражданско-правовых на трудовые) переплата (положительное сальдо единого налогового счета) находится в распоряжении работника и подлежит возврату только по его заявлению. В отсутствие соответствующего волеизъявления плательщика НПД переплата налога не может быть зачтена в счет уплаты НДФЛ — что, впрочем, не исключает права налогоплательщиков добровольно перечислить эти суммы в счет исполнения соответствующих обязательств налогового агента.

К сожалению, из Определения не ясно, как на практике можно реализовать зачет НПД в счет НДФЛ.

Что же касается штрафа за невыполнение обязанностей налогового агента, наложенного на предпринимателя, то ВС РФ указал, что штраф по статье 123 НК РФ установлен не за неуплату налога, а за неисполнение обязанности налогового агента. Соответственно, размер штрафа, предусмотренного статьей 123 НК РФ, определяется в процентном соотношении от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению налоговым агентом в бюджет, а не от неуплаченной суммы налога.

[1] Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 03.02.2025 № 309-ЭС24-20306 по делу № А76-20897/2023.