ФСБУ 25/2018 — порядок бухгалтерского учета налога на имущество
06 июня 2022
Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год обязательным к применению стал Федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (далее — ФСБУ 25/2018). Настоящий стандарт устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете организаций информации об объектах бухгалтерского учета при получении (предоставлении) имущества за плату во временное пользование, а также устанавливает допустимые способы ведения бухгалтерского учета таких объектов, состав и содержание указанной информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций (п. 1 ФСБУ 25/2018)[1].
Основная новация ФСБУ 25/2018 состоит в исключении зависимости порядка бухгалтерского учета объектов у одной стороны договора аренды от порядка учета у другой стороны. Каждая сторона договора аренды организует и ведет бухгалтерский учет соответствующих объектов самостоятельно в порядке, установленном ФСБУ 25/2018 (п. 1 Информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 № ИС-учет-15)[2].
В зависимости от вида аренды (операционная или финансовая), условий договора аренды предмет аренды может учитываться у арендодателя на балансе или за балансом в качестве основного средства / инвестиционного имущества, а у арендатора — в качестве права пользования активом с последующим отражением в отчетности в составе основных средств. При этом Минфин России в своем письме от 24.08.2021 № 03-05-05-01/68086 не исключает, что объект аренды может быть одновременно отражен в составе основных средств в бухгалтерском балансе арендатора и арендодателя. Данное обстоятельство обуславливает актуальность проблемы бухгалтерского учета расходов по налогу на имущество в отношении объектов основных средств, переданных или полученных в аренду.
Порядок бухгалтерского учета расходов по налогу на имущество у арендодателя
Согласно пункту 34 ФСБУ 25/2018, справедливая стоимость предмета аренды включается арендодателем в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае договора лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов).
В свою очередь, в письмах Минфина России от 16.02.2022 № 03-05-05-01/10874 и от 11.01.2022 № 03-05-04-01/402 остаточная стоимость объекта недвижимого имущества, учтенного в качестве инвестиции в аренду, для целей исчисления среднегодовой стоимости имущества в соответствии со статьей 376 НК РФ[3] должна определяться арендодателем в той оценке, в которой она отражена в регистре бухгалтерского учета на соответствующие даты, то есть как чистая стоимость инвестиции в аренду (договорная цена), уменьшенная на величину фактически полученных арендных платежей, с учетом иных особенностей, установленных пунктами 32—40 ФСБУ 25/2018.
Для недвижимого имущества, учтенного в качестве инвестиционного имущества, действуют те же правила (Письмо Минфина России от 14.12.2021 № 03-05-05-01/101642).
В письмах Минфина России от 15.02.2022 № 03-03-06/1/10332 и от 16.02.2022 № 03-05-05-01/10790 указано, что недвижимое имущество, переданное в аренду, в том числе по договору финансовой аренды (лизинга), подлежит налогообложению у арендодателя (лизингодателя), и вне зависимости от порядка ведения лизингодателем и лизингополучателем бухгалтерского учета по договорам лизинга лизингополучатель не может признаваться налогоплательщиком по налогу на имущество организаций.
Рассматривая порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности сумм налога на имущество у арендодателя, отмечаем следующее.
На основании пункта 37 ФСБУ 25/2018 проценты, начисляемые по инвестиции в аренду, признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены. В соответствии с пунктами 4, 5 и 7 ПБУ 9/99[4] данные доходы могут включаться:
- в состав доходов по обычным видам деятельности, если в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата);
- в состав прочих доходов, если поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения), являются для организации прочими и не связанными с основной деятельностью.
Исходя из пунктов 5 и 11 ПБУ 10/99[5], расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации по договору аренды, могут признаваться как расходами по обычным видам деятельности, осуществление которых связано с этой деятельностью, так и прочими расходами.
Согласно принципу соответствия доходов и расходов, приведенному в абзаце 1 пункта 19 ПБУ 10/99, суммы налога на имущество следует отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности с учетом их связи с процентными доходами, начисляемыми по инвестиции в аренду.
В связи с этим в бухгалтерском учете арендодателя могут быть отражены следующие записи:
№ | Дебет | Кредит | Содержание хозяйственной операции |
1. | 76 | 90.1 | Отражен начисленный процентный доход по инвестиции в аренду (при условии отнесения процентных доходов по инвестиции в аренду к доходам по обычным видам деятельности) |
2. | 20 (23, 25, 26, 44) | 68 | Отражено начисление налога на имущество в составе расходов по обычным видам деятельности |
3. | 76 | 91.1 | Отражен начисленный процентный доход по инвестиции в аренду (с условием отнесения процентных доходов по инвестиции в аренду в состав прочих доходов) |
4. | 91.2 | 68 | Отражено начисление налога на имущество в составе прочих расходов |
Порядок бухгалтерского учета расходов по налогу на имущество у арендатора
Порядок бухгалтерского учета налога на имущество у арендатора обусловлен, в первую очередь, тем, что на балансе арендатора отражается право пользования арендованными объектами недвижимого имущества (затраты в виде арендных платежей и иные ожидаемые затраты), и, как ранее уже отмечалось, расходы по налогу на имущество несет арендодатель.
В отношении арендованного имущества, учитываемого на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» арендатора, налог на имущество организаций также не уплачивается. Указанное имущество подлежит налогообложению у арендодателя (Письмо Минфина России от 26.05.2016 № 03-05-05-01/30390).
Однако стоит остановиться на вопросе отражения расходов по налогу на имущество в отношении неотделимых капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества, учитываемых у арендатора в качестве ОС. Неотделимые капитальные вложения в объекты недвижимого имущества не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть объекта недвижимого имущества.
В этой связи капитальные вложения, сделанные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в качестве основных средств арендатора, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия (Письмо Минфина России от 16.08.2021 № 03-05-05-01/65819).
Таким образом, в случае если затраты на неотделимые улучшения в арендованный объект недвижимого имущества удовлетворяют условиям пунктов 5 и 6 ФСБУ 6/2020[6], а по их завершении учитываются в качестве основных средств на условиях пункта 4 ФСБУ 6/2020, то такой объект основных средств (затраты на неотделимые улучшения в арендованный объект недвижимого имущества) подлежит обложению налогом на имущество организаций у арендатора до их выбытия из состава основных средств (Письмо Минфина России от 17.02.2022 № 03-05-05-01/11290).
В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008[7] организация может установить в учетной политике один из нескольких способов отражения сумм налога на имущество:
- в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 4, 5 и 7 ПБУ 10/99, письма Минфина России от 19.03.2008 № 03-05-05-01/16 и от 05.10.2005 № 07-05-12/10).
- в составе прочих расходов (п. 4 и 11 ПБУ 10/99).
На основании вышеизложенного следует, что организация вправе, исходя из специфики своей деятельности и структуры основных средств, определить порядок отнесения сумм начисленного налога на имущество к расходам по обычным видам деятельности либо к прочим расходам, закрепив это в своей учетной политике в целях бухгалтерского учета.
В связи с этим в бухгалтерском учете арендатора могут быть отражены следующие записи:
№ | Дебет | Кредит | Содержание хозяйственной операции |
1. | 20 (23, 25, 26, 44) | 68 | Отражено начисление налога на имущество в составе расходов по обычным видам деятельности |
2. | 91.2 | 68 | Отражено начисление налога на имущество в составе прочих расходов |
Узнайте больше о наших услугах бухгалтерского консалтинга
Unicon Knows – Telegram-канал для специалистов по налогам, финансам и праву
Подпишитесь и читайте полезную аналитику вместо простых новостей.
[1] Приказ Минфина России от 16.10.2018 № 208н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды».
[2] Информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 № ИС-учет-15 «О Федеральном стандарте бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды».
[3] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
[4] Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99».
[5] Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99».
[6] Приказ Минфина России от 17.09.2020 № 204н «Об утверждении федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».
[7] Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008).
