Вопросы применения ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация»
19 марта 2024
С 1 апреля 2025 года обязательным к применению становится ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация» (далее — Стандарт, ФСБУ 28/2023)[1]. Стандарт устанавливает общие требования к инвентаризации активов и обязательств экономических субъектов, за исключением организаций бюджетной сферы, а также случаи, сроки, порядок обязательного проведения инвентаризации и перечень объектов бухгалтерского учета, подлежащих инвентаризации при ее обязательном проведении (п. 1 ФСБУ 28/2023). При этом с 1 апреля 2025 года положения иных нормативных правовых актов, связанные с вопросами инвентаризации, будут применяться в части, не противоречащей ФСБУ 28/2023. В частности, положения приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н[2] (п. 26—28) с 1 апреля 2025 года будут применяться в части, не противоречащей ФСБУ 28/2023.
Кроме того, организации имеют право применять положения нового Стандарта досрочно. Как отмечает Минфин России в Информационном сообщении от 12.04.2023 № ИС-учет-44[3], при принятии решения о раскрытии данного факта в бухгалтерской отчетности организации необходимо учитывать существенность этой информации с точки зрения пользователей бухгалтерской отчетности.
Однако мы полагаем, что информация о переходе на ФСБУ 28/2023 будет являться для организации существенной информацией, в первую очередь, с точки зрения ее качественной составляющей. Важно отметить, что положения ФСБУ 28/2023 не содержат в себе каких-либо переходных положений, связанных с изменением учетной политики, как, например, это было в ФСБУ 6/2020[4], ФСБУ 25/2018[5], ФСБУ 26/2020 и пр.
В соответствии с положениями Стандарта фактическое наличие объектов инвентаризации должно выявляться путем установления их действительного существования, оценки их состояния и обоснованности нахождения у экономического субъекта по всем активам и обязательствам, являющимся объектами этой инвентаризации (рисунок 1).
Рисунок 1. Объекты инвентаризации в соответствии с ФСБУ 28/2023.
ФСБУ 28/2023 также регулирует порядок отражения инвентаризации в бухгалтерском учете и оформления документов по инвентаризации, что в значительной степени отличает его от действующих норм, установленных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49[6]. В частности, новации касаются: обязательного проведения инвентаризации; дат, по состоянию на которые должна проводиться инвентаризация; актуализации способов определения фактического наличия объектов инвентаризации. Также ФСБУ 28/2023 определены случаи, когда организация может не создавать инвентаризационную комиссию для обязательного проведения инвентаризации.
С учетом вышеизложенного, мы постараемся рассмотреть такие вопросы применения ФСБУ 28/2023, как:
- создание и состав инвентаризационной комиссии в рамках нового Стандарта;
- сроки проведения инвентаризации;
- способы проведения инвентаризации.
Создание и состав инвентаризационной комиссии в рамках применения ФСБУ 28/2023
Следует отметить, что в соответствии с пунктом 20 ФСБУ 28/2023 не допускается включение в состав инвентаризационной комиссии лиц, на которых возложена материальная ответственность за объекты, проверяемые этой комиссией. При этом, в отличие от приказа Минфина РФ от 13.06.1995 № 49, который устанавливал четкий состав инвентаризационной комиссии, в ФСБУ 28/2023 не конкретизируется ее состав, в связи с чем можно сделать вывод, что данный выбор является компетенцией руководителя экономического субъекта.
Как отметил Минфин России в своем письме от 02.02.2024 № 07-01-09/8662[7], в ФСБУ 28/2023 не содержится ограничений на формирование экономическим субъектом по своему усмотрению состава инвентаризационной комиссии (за исключением п. 20 и 21 Стандарта).
Следует отметить, что состав инвентаризационной комиссии может варьироваться в зависимости от объектов инвентаризации (например, при инвентаризации отложенных налоговых активов и обязательств в ее состав целесообразно включать работников бухгалтерских служб, а при инвентаризации основных средств — представителей технических специалистов, оценщиков). Целесообразным в нее будет также включать представителей администрации, работников бухгалтерской службы и иных специалистов. Таким образом, состав инвентаризационной комиссии может различаться в зависимости от объектов инвентаризации.
Такие организационные аспекты, как состав, порядок взаимодействия, распределения обязанностей между членами инвентаризационной комиссии, сроки проведения инвентаризации, в соответствии с условиями ФСБУ 28/2023 определяются руководителем организации самостоятельно. Кроме того, при большом объеме работ для одновременного обязательного проведения инвентаризации всех объектов может создаваться несколько инвентаризационных комиссий. Распределение обязанностей между такими комиссиями и порядок их взаимодействия устанавливаются руководителем экономического субъекта (п. 19 ФСБУ 28/2023).
Также важно отметить новшества Стандарта, в соответствии с которыми в определенных случаях инвентаризационная комиссия может не создаваться (п. 22 ФСБУ 28/2023) (рисунок 2).
Рисунок 2. Случаи, когда инвентаризационная комиссия может не создаваться.
В случае, если для обязательного проведения инвентаризации комиссия не создается, установленные Стандартом требования и полномочия инвентаризационной комиссии исполняет лицо (лица), на которое (которые) возложено обязательное проведение инвентаризации. Новшеством создания инвентаризационной комиссии также является то, что отсутствие более одной пятой ее членов при проведении обязательной инвентаризации является основанием для признания ее результатов недействительными.
В приказе Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 содержатся иные условия, а именно: отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания ее результатов недействительными.
Сроки проведения инвентаризации в рамках ФСБУ 28/2023
Как известно, Стандартом были введены отдельные новые термины и закреплены понятия, традиционно использующиеся на практике, которые ранее нигде не закреплялись. К одним из таких понятий относится срок проведения инвентаризации, под которым понимается дата начала и окончания проведения инвентаризации.
Стандартом приведены конкретные случаи, когда проведение инвентаризации является обязательным. В свою очередь, для каждого случая, указанного Стандартом, определен свой срок, в течение которого должна проводиться инвентаризация (таблица 1). При этом, в соответствии с пунктом 17 ФСБУ 28/2023, сроки проведения инвентаризации (дата начала и окончания ее проведения) устанавливаются руководителем экономического субъекта самостоятельно.
Таблица 1
Случай обязательного проведения инвентаризации | Сроки проведения |
1. При составлении годовой БФО[8] | По состоянию на отчетную дату. Исключения: - ОС, НМА, капитальные вложения, запасы — инвентаризация не проводится на отчетную дату, если уже проводилась на дату не ранее 1 октября отчетного года; - в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях инвентаризация активов, относящихся к запасам, может проводиться в период их наименьших остатков; - инвентаризация ОС вправе проводиться один раз в три года, библиотечных фондов — один раз в пять лет |
2. При ликвидации организации | Перед составлением промежуточного ликвидационного баланса |
3. При реорганизации организации, за исключением случаев реорганизации в форме преобразования | Перед составлением передаточного акта или разделительного баланса |
4. При передаче (возврате) активов, имущественного комплекса (за исключением обычной деятельности) в аренду, управление, безвозмездное пользование, а также при отчуждении активов[9] | Непосредственно перед передачей (возвратом) в управление, безвозмездное пользование, перед отчуждением |
5. При смене работника, на которого возложена материальная ответственность | По состоянию на день приемки-передачи дел |
6. При смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более 50% его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады) | Непосредственно по факту предъявления требования |
7. При установлении факта утраты или порчи (повреждения) активов | Непосредственно по установлению такого факта |
8. В случае пожара, аварии, стихийного бедствия, в результате которого сложилась ЧС | Непосредственно по окончании соответствующего события (при наличии возможности проведения инвентаризации в данный срок) |
Важно отметить, что согласно приказу Минфина России от 13.06.1995 № 49 разрешается не проводить инвентаризацию имущества перед составлением годовой бухгалтерской отчетности в случае, если инвентаризация имущества уже проводилась сроком не ранее 1 октября отчетного года. При этом положениями ФСБУ 28/2023 указано, что данное правило применимо только к основным средствам, нематериальным активам, капитальным вложениям, запасам. Иные объекты перед составлением годовой бухгалтерской отчетности должны быть инвентаризованы непосредственно на отчетную дату.
Способы проведения инвентаризации
В соответствии с положениями ФСБУ 28/2023 допустимые способы определения фактического наличия объектов инвентаризации должны применяться как при обязательном проведении инвентаризации — в случаях, прямо предусмотренных Стандартом, так и при проведении инвентаризации по решению руководителя организации. Стандарт делит допустимые способы определения фактического наличия объектов инвентаризации на три группы (таблица 2).
Таблица 2
Традиционные | Альтернативные | Иные |
|
|
|
При возникновении ситуаций, когда применение альтернативных способов становится труднореализуемым или нерациональным, могут применяться альтернативные способы проведения инвентаризации. Как подчеркивается в Информационном сообщении Минфина России от 12.04.2023 № ИС-учет-44, перечень допустимых альтернативных способов не ограничивается упомянутыми в Стандарте. Ранее, до принятия ФСБУ 28/2023, законодательно было закреплено применение только традиционных методов.
Ниже приведена сравнительная характеристика способов определения фактического наличия объектов в соответствии с ФСБУ 28/2023 и приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (таблица 3).
Таблица 3
Способы проведения | ФСБУ 28/2023 | Приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49 |
Традиционные | + | + |
Альтернативные | + | - |
Иные | + | - |
Таким образом, при применении ФСБУ 28/2023 способ определения фактического наличия объектов будет определяться организацией самостоятельно. При этом следует принимать во внимание вид инвентаризуемого объекта, трудозатратность и рациональность применения традиционных способов.
[1] Приказ Минфина России от 13.01.2023 № 4н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация».
[2] Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».
[3] Информационное сообщение Минфина России от 12.04.2023 № ИС-учет-44 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».
[4] Приказ Минфина России от 17.09.2020 № 204н «Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».
[5] Приказ Минфина России от 16.10.2018 № 208н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды».
[6] Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».
[7] Письмо Минфина России от 02.02.2024 № 07-01-09/8662 «Об ограничениях на формирование экономическим субъектом состава инвентаризационной комиссии».
[8] В пунктах 1-3 предполагается инвентаризация всех объектов.
[9] В пунктах 4-8 инвентаризации подлежат объекты, только непосредственное связанные с данной ситуацией.
