Превращаем гостиницу в пансионат

Практический бухгалтерский учет (№11 2017)

Услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха НДС не облагаются. Выглядит заманчиво: 18 % от цены можно либо просто считать своей дополнительной выгодой, либо за этот счёт снизить стоимость своих услуг, чем выгодно отличиться от конкурентов и увеличить количество посетителей. Давайте разберёмся, кому и когда подобная льгота положена и в самом ли деле это выгодно.

Применяем освобождение от уплаты НДС

Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации (подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ) оформленные путёвками или курсовками, являющимися бланками строгой отчётности, услуги расположенных на территории Российской Федерации:

• санаторно-курортных организаций;
• оздоровительных организаций;
• организаций отдыха;
• организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей.

В нашем случае наиболее подходящий вариант — организация отдыха и оздоровительная организация, которые могут быть созданы в виде пансионатов, домов отдыха, заповедников, спортивно-оздоровительных организаций и в иных формах, которые не относятся к организациям здравоохранения, осуществляющим свою деятельность на основании лицензии на медицинскую деятельность (см. письмо Минздравсоцразвития России от 02.11.07 № 32262/МЗ-14).

Никаких специальных требований к перечню услуг таких организаций и к объектам, на которых оказываются услуги, законодательством РФ не установлено. Основное, что нужно в этом случае, — фактически оказывать услуги отдыха. Всё остальное — организационно-правовая форма, принадлежность и т. п. — значения не имеет. Этот вывод поддерживают и суды (см. постановление ФАС Московского округа от 28.07.05 № КА-А40/6669-05, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.06.06 № Ф04-3386/2006(23325-А27-31) по делу № А27-38636/2005-2).

То есть для того, чтобы получить освобождение от уплаты НДС, необходимо реально оказывать соответствующие услуги, что должно быть подтверждено путёвками, оформленными в соответствии с требованиями законодательства РФ, и документами, подтверждающими факт их оплаты. Как видно из складывающейся арбитражной практики, каких-либо иных требований для применения освобождения от уплаты НДС, в том числе наличия у организации соответствующих кодов ОКВЭД, НК РФ не содержит (см. постановления ФАС Поволжского округа от 11.01.08 № А55-3857/07, ФАС Московского округа от 15.02.08 № КА-А41/488-08, ФАС Уральского округа от 02.03.09 № Ф09-800/09-С2).

Однако не всё так просто. Не стоит забывать об отрицательной позиции Минфина России, согласно которой в связи с тем, что гостиница не имеет статуса организации отдыха, основания для применения подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ отсутствуют (см. письмо Минфина России от 18.04.16 № 03-07-07/22314). Существует и негативная арбитражная практика, связанная с попытками применения указанной льготы. Например, суд не нашёл оснований для её применения и посчитал, что фактически заявленные пансионатом в качестве основания для освобождения от уплаты НДС операции (услуги) являлись услугами по предоставлению мест для временного проживания и обеспечения питанием граждан Украины и лиц без гражданства, постоянно проживающих на территории Украины и прибывших на территорию РФ в экстренном массовом порядке на основании государственных контрактов (постановление Четырнадцатого ААС от 17.03.17 по делу № А66-6404/2016).

Это позволяет говорить о том, что организация отдыха (отдыха и оздоровления, в том числе детского) — это организация, осуществляющая деятельность по временному размещению и проживанию, которая не предполагает обязательного оказания медицинских услуг, следовательно, и обязательного лицензирования. Для получения права на освобождение от НДС организация должна соответствовать следующим условиям (подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ):

• предоставлять услуги отдыха;
• располагаться на территории РФ;
• оформлять БСО (путёвки или курсовки) при оказании услуг в рамках деятельности, освобождаемой от НДС.

Таким образом, претендуя на применение указанной льготы, необходимо быть готовым доказать, что ваша организация не просто оказывает услуги гостиниц (проще говоря, предоставляет комнаты с кроватями для сна), но и предоставляет услуги отдыха (например, возможность посетить спортзал, развлекательные мероприятия и т. п.), а также соответствующим образом их оформляет.

Оформляем БСО

Для того чтобы получить освобождение от уплаты НДС, нужно оформить бланк строгой отчётности (далее — БСО). На необходимость наличия подобных БСО указывает и Минфин, отмечая, что услуги, не оформленные путёвками (курсовками), оказываемые данными организациями, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 17.07.14 № 03-07-07/35059).

Отметим, что ранее применявшиеся санаториями и домами отдыха БСО (утв. приказом Минфина России от 10.12.99 № 90н) утратили силу с начала 2009 года. Минфин указывает, что организация, оказывающая услуги населению, вправе использовать самостоятельно разработанный БСО (информационное письмо Минфина России от 22.08.08 «О порядке утверждения форм бланков строгой отчётности»). При этом БСО, который организация разработает самостоятельно, должен содержать реквизиты, установленные пунктом 3 Положения об осуществлении наличных расчётов или расчётов с использованием платёжных карт без применения контрольно-кассовой техники (утв. постановлением Правительства РФ от 06.05.08 № 359):

• наименование документа, шестизначный номер и серию;
• наименование и организационно-правовую форму;
• место нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица — иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности);
• ИНН, присвоенный организации, выдавшей документ;
• вид услуги;
• стоимость услуги в денежном выражении;
• размер оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами и (или) с использованием платёжной карты;
• дату осуществления расчёта и составления документа;
• должность, Ф. И. О. лица, ответственного за совершение операции и правильность её оформления, его личную подпись, печать организации;
• иные реквизиты, которые характеризуют специфику оказываемой услуги и которыми вправе дополнить документ организация.

Итак, будьте готовы разработать соответствующий документ, тем более что утверждения формы такого документа каким-то органом исполнительной власти не требуется (письма Минфина России от 04.10.16 № 03-01-12/ВН-44240, Минздравсоцразвития России от 25.11.08 № 9204-ВБ).

О чём не стоит забывать

Как всегда, в огромной бочке мёда в виде сэкономленных в связи с необложением услуг НДС денежных средств есть немалая ложка дёгтя. Нужно учитывать, что применение освобождения от уплаты НДС может повлечь за собой возникновение проблем. Если вы оказываете услуги, не облагаемые НДС, то вы используете в такой деятельности соответствующий объект (например, здание гостиницы) и соответственно должны восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Итак, налогоплательщик обязан восстановить суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, освобождаемых от налогообложения НДС (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). По общему правилу восстановить нужно налог в размере, в котором он ранее был принят к вычету. А вот в отношении основных средств и нематериальных активов действуют особые правила: восстановить НДС нужно в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьёй 264 НК РФ.

Это правило действует по всем объектам основных средств, за исключением объектов недвижимости, в отношении которых НДС восстанавливается по правилам, установленным пунктом 3 статьи 170 НК РФ (письмо Минфина России от 08.05.15 № 03-07-11/26720), и нужно использовать особый порядок, установленный статьёй 171.1 НК РФ (письмо ФНС России от 21.05.15 № ГД-4-3/8564).

Такой порядок нужно применять в отношении всех объектов недвижимости (купленных, построенных своими силами либо силами сторонних подрядчиков), НДС по которым при их приобретении (строительстве как подрядным, так и хозяйственным способом) был предъявлен к вычету. Если у вас есть основные средства, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию прошло не менее 15 лет, восстанавливать НДС не нужно (п. 3 ст. 171.1 НК РФ).

В чём же отличие восстановления НДС по объектам недвижимости? Восстанавливать НДС нужно в течение 10 лет начиная с года, в котором по объекту было начато начисление амортизации в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 03.08.12 № 03-07-11/245). По окончании каждого календарного года в течение указанных десяти лет налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму налога в декларации по НДС за последний налоговый период каждого календарного года из десяти.

Причём действует правило: если в каком-либо году начиная с года начисления амортизации в целях налогообложения прибыли у налогоплательщика будут отсутствовать необлагаемые операции, то и сумма НДС к восстановлению за этот год будет равна нулю (п. 5 ст. 171.1 НК РФ). Этот вывод подтверждают разъяснения Минфина России (письмо от 11.09.13 № 03-07-11/37461). Кроме того, если организация выведет объект недвижимости из состава амортизируемого имущества на полный год или несколько лет (случаи, когда основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества, установлены п. 3 ст. 256 НК РФ), за эти годы восстанавливать НДС не нужно (п. 8 ст. 171.1 НК РФ).

Восстанавливать НДС организации нужно в течение оставшихся лет до окончания 10-летнего срока, который был изначально определён для восстановления НДС по этому объекту недвижимости.

Расчёт суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год, т. е. в расчёт берутся показатели не за последний квартал, а за весь истекший календарный год.

Таким образом, посчитать сумму НДС, которая должна быть восстановлена, нужно пропорционально доле выручки от реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, в общей сумме выручки.

Такой порядок нужно применять и в том случае, когда организация имеет точные данные о том, какая часть объекта используется для необлагаемых операций. Данные о размере площади объекта, используемой для необлагаемых операций, для расчёта суммы НДС, подлежащей восстановлению, не важны (письмо Минфина России от 21.09.10 № 03-07-11/384). Кроме того, согласно разъяснениям Минфина, не имеет значения размер доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (письма от 12.02.13 № 03-07-11/3574, от 21.06.12 № 03-07-10). Иными словами, правило 5 % (установленное абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ) в данном случае не применяется. Сумму налога, подлежащую восстановлению, налогоплательщик не сможет включить в стоимость объекта недвижимости. Такие суммы можно учесть в составе прочих расходов в соответствии со статьёй 264 НК РФ. По общему правилу датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов является дата их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Датой начисления восстановленного НДС является дата её отражения в книге продаж.

Сумму налога, подлежащую восстановлению в данном конкретном году, нужно отразить в книге продаж в последнем месяце этого года (в декабре). В этих целях в книге продаж регистрируется бухгалтерская справка — расчёт суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год (п. 14 Правил ведения книги продаж, приложение 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.11 № 1137).

НК РФ прямо не предусматривает, должен ли аналогичный порядок применяться при ремонте, модернизации или реконструкции объекта недвижимости. Однако известны случаи, когда суды считают, что такой порядок подлежит распространению и на эти ситуации (постановление ФАС Центрального округа от 04.09.13 по делу № А14-15497/2012). При этом 10-летний срок нужно отсчитывать начиная с года, в котором после завершения модернизации, реконструкции или ремонта налогоплательщик начинает амортизировать изменённую стоимость объекта в налоговом учете. Причём независимо от того, когда именно данный объект стал использоваться для деятельности организации, не облагаемой НДС.

И ещё один неприятный момент для этих ситуаций. По таким улучшениям не имеет значения, сколько лет истекло со дня ввода объекта недвижимости в эксплуатацию. Даже если к моменту начала данных строительно-ремонтных работ прошло более 15 лет с даты ввода недвижимого имущества в эксплуатацию, всё равно придётся восстанавливать НДС по расходам на его модернизацию или реконструкцию.

Соответственно мы рекомендуем налогоплательщикам прежде, чем решать вопрос о применении освобождения от уплаты НДС, оценить, насколько получившаяся выгода от этого превысит возможные негативные последствия. Ведь помимо дополнительной документарной нагрузки (оформления путёвок, обоснования оказания именно услуг отдыха) вполне возможно, что организации придётся восстановить НДС, что зачастую несопоставимо с выгодой от освобождения уплаты НДС в рассматриваемой ситуации.

Авторы:
Светлана ЗОТОВА
Директор, налоговое и правовое консультирование АО «БДО Юникон»

Елена СИТНИКОВА
Ассистент менеджера, налоговое и правовое консультирование АО «БДО Юникон»